稅收優(yōu)惠政策應屬于法律保留事項，由立法機關(guān)制定法律予以明確，即使授予政府稅收政策制定權，也應由稅收法律明確授予的權限范圍，行使權限的條件、程序和方式，以及授予權限的期限等。

長(cháng)期以來(lái)，稅收被賦予宏觀(guān)調控職能，對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生重要影響。為實(shí)現基本生活保障、鼓勵科技創(chuàng )新、促進(jìn)農業(yè)發(fā)展等社會(huì )經(jīng)濟目標，稅收法律制定了諸多減免稅條款，國務(wù)院以及財政部、國家稅務(wù)總局也通過(guò)規定、辦法、通知等方式，頒布多項旨在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)及地區發(fā)展的優(yōu)惠政策，如集成電路、軟件產(chǎn)業(yè)的減免稅，換購住房的退稅等。

根據立法法第十一條第六項的規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度屬于法律保留的事項，只能由全國人大及其常委會(huì )制定法律。除非法律明確授權，行政機關(guān)不得擅自規定屬于法律保留的稅收事項。一般認為，決定納稅義務(wù)發(fā)生的要件事實(shí)，包括納稅人、征稅范圍、稅率、稅基和征稅客體的歸屬等屬于法律保留的事項。一項將加重對國民基本權利的限制、改變稅收負擔在國民間分配的稅收規則，只能以法律形式予以確定。

我國稅收優(yōu)惠政策數量眾多、體系龐雜、導向性強，特別是往往會(huì )根據經(jīng)濟發(fā)展形勢不斷地進(jìn)行調整完善。稅收優(yōu)惠是國家主動(dòng)放棄一部分稅收收入，減輕或免除特定納稅人部分納稅義務(wù)，引導納稅人從事國家鼓勵的經(jīng)濟活動(dòng)，具有明顯政策導向性。鑒于這種授益性，稅收優(yōu)惠政策往往被認為不適用法律保留原則。然而部分納稅人的獲益是以限制一定基本權利、減少財政收入為代價(jià)的。我們必須不斷推動(dòng)稅收優(yōu)惠政策在法治軌道上運行，才能在維護稅制穩定、稅負公平的前提下，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的宏觀(guān)調控功能。筆者認為，這也是黨的二十屆三中全會(huì )提出“全面落實(shí)稅收法定原則，規范稅收優(yōu)惠政策”的深遠意義所在。

稅收優(yōu)惠政策應適用法律保留原則，有以下幾方面考慮。

第一，稅法規定國家公共支出成本由全體國民共同分攤，其分配依據是稅收負擔能力，目標是量能平等課稅。筆者認為，稅收優(yōu)惠減輕特定群體或類(lèi)型納稅人的稅收負擔，一定程度上偏離稅法規定的課稅基本要素，可能造成一些稅收負擔能力相當納稅人的實(shí)際稅收負擔不同，限縮或背離量能課稅原則。第二，享受稅收優(yōu)惠雖然減輕從事國家鼓勵經(jīng)濟活動(dòng)的納稅人的稅收成本，形成競爭優(yōu)勢，但也可能妨礙納稅人選擇其他更優(yōu)經(jīng)濟活動(dòng)安排，形成對經(jīng)濟自由的稅收限制。而沒(méi)有享受稅收優(yōu)惠的經(jīng)營(yíng)主體在市場(chǎng)競爭中或處于劣勢地位。第三，設置稅收優(yōu)惠意味著(zhù)國家放棄部分本可征收的稅款，國家可用于提供公共服務(wù)的財政資金也隨之減少，如欲維持大致相同的公共服務(wù)水平，可能不得不將優(yōu)惠群體的稅收轉嫁給其他納稅人承擔，從而進(jìn)一步加重其稅收負擔，稅負差異將進(jìn)一步擴大。第四，當前一些區域性稅收優(yōu)惠，尤其是地方政府為招商引資而違規出臺的減免稅政策，造成非優(yōu)惠地區稅基侵蝕和稅源轉移，出現為套取稅收利益的空殼公司等逃避稅安排。一些非優(yōu)惠地區因而違規出臺本地的減免稅政策或開(kāi)展不規范的稅收執法，形成地區間稅收壁壘，不利于全國統一大市場(chǎng)建設，并加劇地方政府財政資金不足等問(wèn)題。第五，在稅法穩定且可預測的情況下，可以根據預估的經(jīng)濟規模和總量對當年度的預算收入總量進(jìn)行預測，并編制預算，合理安排各項支出，提高財政資金使用效率。但如果稅法規定以外的稅收優(yōu)惠過(guò)多，且不斷作出調整，不利于準確預測預算收入總量和制定支出計劃。

綜上，筆者認為，由于稅收優(yōu)惠僅授益特定人群，未經(jīng)授權制定的稅收優(yōu)惠政策改變了法律對稅收要素的規定，因而有必要對其進(jìn)行規范與限制，通過(guò)全面落實(shí)稅收法定原則，明確將其納入法律保留的范圍，以保障征稅公平和保護納稅人合法權益。

筆者認為，進(jìn)一步規范稅收優(yōu)惠政策應把握以下原則：

堅持稅收中性原則。稅法的核心機能是籌集國家機構運作所需的財政資金，稅制設計應以確保穩定財源為基本目標。稅收來(lái)自國民從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟成果，市場(chǎng)經(jīng)濟活動(dòng)創(chuàng )造的價(jià)值越大，國家可以參與分配的財富也越多。因此，尊重市場(chǎng)經(jīng)濟運行規律是國家獲得穩定財源的重要保證。就此而言，應堅持稅收中性原則，稅收的課征應盡量避免對市場(chǎng)機制的損害或扭曲。

堅持稅收公平原則。公共服務(wù)和物品既然可以為全體國民共享，其必要成本也應由國民根據一定的標準平等地分攤。如果在稅法之外不受限制地出臺稅收優(yōu)惠政策，可能造成國民稅收負擔相當程度取決于經(jīng)濟發(fā)展形勢或國家戰略目標等外部因素，與其經(jīng)濟能力背離，不利于實(shí)現稅收公平。

維護稅法剛性和權威性。維持稅制的相對穩定有利于推動(dòng)實(shí)現國家經(jīng)濟目標，也有利于穩定經(jīng)營(yíng)主體預期，納稅人可在準確計算稅收成本的基礎上妥善安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而更加信賴(lài)稅收法律，自覺(jué)維護稅法的剛性和權威性。

總之，筆者認為，稅收優(yōu)惠政策應屬于法律保留事項，應由立法機關(guān)制定法律予以明確。即使為及時(shí)、有效地應對經(jīng)濟發(fā)展形勢，授予政府一定的稅收政策制定權，也應由稅收法律明確授予的權限范圍，行使權限的條件、程序和方式，授予權限的期限等。授權對象應僅限國務(wù)院，國務(wù)院基于授權制定的稅收優(yōu)惠政策應采取行政法規形式，不得采取其他規范性文件等非正式淵源形式，更不得轉授所屬部委行使該權力。以稅收優(yōu)惠為政策工具進(jìn)行宏觀(guān)調控的范圍也不宜過(guò)于寬泛，針對所欲解決的社會(huì )經(jīng)濟問(wèn)題，應綜合考慮預期的政策效果、實(shí)施成本等，選擇政策效果最顯著(zhù)、實(shí)施成本最低，對稅收公平損害程度最小的稅收優(yōu)惠政策。

（作者系中國社會(huì )科學(xué)院大學(xué)法學(xué)院教授）